事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)問(wèn)題探討

　　1980年恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變革基本上可以概括為一個(gè)從公有的事業(yè)單位到自主經(jīng)營(yíng)、自我約束和自負(fù)盈虧的民營(yíng)企業(yè)變遷的漸進(jìn)過(guò)程。盡管這一過(guò)程為會(huì)計(jì)師事務(wù)所走上獨(dú)立、客觀、公正的道路提供了契機(jī)，但卻不是充分條件。由于分工和專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)可以使會(huì)計(jì)師事務(wù)所獲得規(guī)模效應(yīng)，工作效率提高不少，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的團(tuán)隊(duì)合作在事務(wù)所中更為普遍。在全球范圍內(nèi)合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任制等組織形式逐步增加，個(gè)人事務(wù)所則在不斷減少。不過(guò)團(tuán)隊(duì)合作型事務(wù)所的治理依然面臨著三個(gè)問(wèn)題：(1)選擇誰(shuí)為合伙人(為了行文方便，我們將團(tuán)隊(duì)合作型事務(wù)所的“合伙人”、“股東”都稱(chēng)之為“合伙人”)。(2)合伙人的選擇并不是事務(wù)所成功的充分條件，除非解決了事務(wù)所剩余分配的問(wèn)題。(3)如果合伙人違背自我實(shí)施的協(xié)議，依然可能導(dǎo)致審計(jì)失敗產(chǎn)生。筆者認(rèn)為，深入思考并妥善解決這些問(wèn)題，將有助于合伙制事務(wù)所更加穩(wěn)妥的推行。

　　承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)、合伙人素質(zhì)與合伙人地位

　　在事務(wù)所內(nèi)部，某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)獲得剩余，被稱(chēng)為合伙人，而另一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師則被他們雇傭，稱(chēng)為普通成員。那么，什么樣的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠成為合伙人呢?我們將事務(wù)所內(nèi)部活動(dòng)分為決策性活動(dòng)和執(zhí)行性活動(dòng)。決策性活動(dòng)主要包括決定做什么(經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的范圍)、如何去做(業(yè)務(wù)程序、方法、方式)以及判斷性決策(對(duì)于某項(xiàng)業(yè)務(wù)是否接受，涉及到風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度)等工作；執(zhí)行性活動(dòng)是指按照合伙人的決策將投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品(審計(jì)報(bào)告等)的所有活動(dòng)。在事務(wù)所內(nèi)部，那些在決策性活動(dòng)具有優(yōu)勢(shì)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)合伙人素質(zhì))的人將成為合伙人，而那些不具備合伙人素質(zhì)的人將成為普通成員。

　　在事務(wù)所組織形式中，為了追求規(guī)模經(jīng)濟(jì)，絕大部分是團(tuán)隊(duì)合作，個(gè)人制事務(wù)所只是點(diǎn)綴而已。合伙制和有限責(zé)任制必然是事務(wù)所的主流形式。當(dāng)然，承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)只是傳遞合伙人素質(zhì)的一個(gè)信號(hào)，如果有其他信號(hào)也能夠傳遞合伙人素質(zhì)，承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)傳遞合伙人素質(zhì)的功能將會(huì)減弱，甚至可能不起作用。例如學(xué)歷、工作經(jīng)歷和學(xué)術(shù)地位等。但是承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)是傳遞合伙人素質(zhì)的最經(jīng)濟(jì)、綜合性最強(qiáng)的信號(hào)，一個(gè)敢于拿出大量個(gè)人財(cái)富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師意味著他具備合伙人素質(zhì)。因?yàn)橛写罅控?cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，一旦出現(xiàn)決策失誤，不但得不到回報(bào)，還將賠掉自己個(gè)人財(cái)產(chǎn)，因此那些不具備合伙人素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不敢冒稱(chēng)具備合伙人素質(zhì)，只有那些真正具備合伙人素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)拿出大量財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。團(tuán)隊(duì)合作型事務(wù)所下，從縱向比較，合伙人制優(yōu)于有限責(zé)任制。但是從事務(wù)所本身來(lái)看，可能并不是這樣。因?yàn)楹匣镏葡乱?guī)模難以做大，相反有限責(zé)任制下，規(guī)模容易做大，結(jié)果承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)也許更多。一個(gè)明顯的例子是假定意愿合伙人都具有50萬(wàn)個(gè)人財(cái)產(chǎn)，如果是合伙制，成為合伙人的是5人，則承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)是250萬(wàn)，如果是有限責(zé)任制，每個(gè)意愿合伙人拿出25萬(wàn)承擔(dān)責(zé)任，由于有限責(zé)任的優(yōu)勢(shì)吸引了15人成為合伙人，結(jié)果承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)是375萬(wàn)。從外部人看來(lái)，有限責(zé)任制的事務(wù)所對(duì)他們更具有吸引力，因?yàn)樗麄兊睦�益得到保障的程度�?75萬(wàn)，要高于合伙制下的事務(wù)所的250萬(wàn)。

　　合伙人監(jiān)督合伙人、自我實(shí)施的協(xié)議與退出成本

　　盡管團(tuán)隊(duì)合作型事務(wù)所由于分工和專(zhuān)業(yè)化生產(chǎn)可以使生產(chǎn)效率提高不少，獲得更多的剩余，但是不一定就會(huì)產(chǎn)生團(tuán)隊(duì)合作型事務(wù)所，因?yàn)檫�面臨著剩余分配(包括風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān))的問(wèn)題。盡管剩余來(lái)源于團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)每個(gè)成員的貢獻(xiàn)，但要對(duì)每個(gè)成員的貢獻(xiàn)作出準(zhǔn)確度量的成本過(guò)高以至于不可能按照每個(gè)人的貢獻(xiàn)支付報(bào)酬，于是就產(chǎn)生了偷懶的問(wèn)題，可能導(dǎo)致剩余分配的無(wú)效率，進(jìn)而導(dǎo)致團(tuán)隊(duì)合作的無(wú)法形成。團(tuán)隊(duì)合作型事務(wù)所剩余分配涉及到合伙人與合伙人之間的分配以及合伙人與普通成員之間的分配，只有理順了這兩種分配，才會(huì)產(chǎn)生團(tuán)隊(duì)合作。

　　1.合伙人與合伙人之間的分配。合伙人與合伙人承擔(dān)相同的風(fēng)險(xiǎn)，他們的行為也一樣難以觀察，要準(zhǔn)確鑒定各個(gè)合伙人的行為成本幾乎是不可能的。這可以解釋為什么合伙人對(duì)剩余具有最終的分配權(quán)，內(nèi)部之間的分配依靠的是自我實(shí)施的分成合約(默認(rèn)的和明示的)。分成合約要求各方承諾盡自己最大的努力工作，獲得的剩余按合約分享。但事實(shí)上，由于在個(gè)人偏好、能力、稟賦上的差異性，個(gè)別合伙人可能會(huì)違背自己的承諾，可能偷懶降低自己的成本，如勞力、判斷性決策等，獲得額外收益而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)由全體合伙人共同承擔(dān)。不貢獻(xiàn)最初他許諾的貢獻(xiàn)，阿爾奇安與德姆塞茲(AlchianandDemsetz,1972)發(fā)現(xiàn)相互監(jiān)督可以減少偷懶的問(wèn)題。如果合伙人之間可以相互監(jiān)督，這種博弈下，每個(gè)合伙人面臨著兩種決策，即監(jiān)督或放棄。我們先分析兩個(gè)合伙人之間的相互監(jiān)督。

　　從圖中可見(jiàn)，（圖見(jiàn)11期雜志）在合伙人A和B的兩人博弈中，a,b,c,d分別代表合伙人在四種情況下的報(bào)酬：b＞a,a＞c,b＞d,c＞d。通過(guò)分析發(fā)現(xiàn)，無(wú)論B是否監(jiān)督A，A監(jiān)督B都是最優(yōu)選擇；同理，無(wú)論A是否監(jiān)督B，B監(jiān)督A都是最優(yōu)選擇，因此反復(fù)試探下去，A和B都會(huì)努力監(jiān)督對(duì)方，但是隨著合伙人的增加，每個(gè)合伙人從監(jiān)督中獲得的收益會(huì)減少，從而偷懶的動(dòng)機(jī)會(huì)得到加強(qiáng)。然而事務(wù)所合伙人之間的努力是難以觀察的。即使能夠觀察出來(lái)，其成本也是很高的，相比較而言，從規(guī)模經(jīng)濟(jì)中獲得的收益不高于監(jiān)督成本。因此需要對(duì)合伙人監(jiān)督合伙人的形式進(jìn)行有效的替代，內(nèi)部之間的分配依靠的是自我實(shí)施的分成合約(默認(rèn)的和明示的)。分成合約要求各方承諾盡自己最大的努力工作，獲得的剩余按合約分享。在這個(gè)合約下，每個(gè)合伙人都承諾提供單干時(shí)同樣的努力。但事實(shí)上，由于在個(gè)人偏好、能力、稟賦上的差異性，個(gè)別合伙人可能會(huì)違背自己的承諾，偷懶不貢獻(xiàn)最初他許諾的貢獻(xiàn)。一旦發(fā)生這種情形，其他合伙人將不得不決定是否繼續(xù)合伙；一旦他們發(fā)現(xiàn)自己的損失大于從規(guī)模經(jīng)濟(jì)中獲得的收益，事務(wù)所將面臨解體。不過(guò)事務(wù)所的解體將會(huì)使得準(zhǔn)備偷懶的合伙人不得不再考慮，是否遵守合約，盡管違約能夠獲得更多的收益，但他將失去以后獲利的機(jī)會(huì)。如果未來(lái)獲得的利益的現(xiàn)值大于當(dāng)期的一次性收益，他將會(huì)繼續(xù)遵守合約，這將大大減少偷懶的發(fā)生，即使最壞的情況出現(xiàn)也將超過(guò)單干時(shí)的水平。如果其他合伙人退出成本很高，試圖違約的合伙人預(yù)期合作者即使自己違約對(duì)方也不會(huì)退出，他將肯定違背承諾，偷懶將持續(xù)發(fā)生，于是合伙人內(nèi)部矛盾激發(fā)，盡管形式上事務(wù)所依然存在，但實(shí)質(zhì)上已經(jīng)解體。因此，要防止偷懶的發(fā)生，必須使合伙人的退出成本降至最低點(diǎn)。

　　2.合伙人與普通成員之間的分配。一般情況下，普通成員之間獲得的是固定收入加分成。合伙人由具有合伙人素質(zhì)兼具有足夠承擔(dān)責(zé)任的財(cái)產(chǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成，而普通成員是由不具有合伙人素質(zhì)且尚無(wú)個(gè)人財(cái)富或不愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的。由于合伙人需要承擔(dān)審計(jì)的絕大部分風(fēng)險(xiǎn)，盡管會(huì)獲得較高的回報(bào)，但這種回報(bào)是不確定性的。因此對(duì)于那些渴望成為合伙人但又無(wú)個(gè)人財(cái)富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，選擇固定收入可能更容易積累個(gè)人財(cái)富；而對(duì)于那些不愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，固定收入是他們的理想選擇。這可以解釋為什么普通成員以固定收入獲得回報(bào)。